José Luis López

Paraísos fiscales y residencia fiscal según el nuevo IRPF

Posted on: noviembre 29, 2009

 


De: Santiago Puig i Viladomiu
Fecha: Septiembre 1999

Ser joven no es delito. Esto es algo que la administración tiene bastante asumido desde la transición democrática. Trabajar en un paraíso fiscal tampoco. Y sin embargo la nueva ley del IRPF sí que lo considera como un delito, como veremos más adelante.

1. INTRODUCCIÓN

Recientemente surgió la noticia de que la cantante Madonna había presentado una demanda contra sus antiguos asesores fiscales reclamándoles una indemnización cercana a los 400 millones de pesetas. El motivo era que similar cantidad había sido el perjuicio de la cantante al tener que tributar tanto en California como en Nueva York, pues ella había residido efectivamente en Nueva York mientras que sus antiguos asesores hicieron la planificación fiscal basándose en que la cantante residiría en California.

Durante el Gran Premio de Fórmula 1 de Hungría Michael Schumacker, con la pierna escayolada, hizo de comentarista para una cadena de televisión desde el jardín de su casa en Suiza.

Luciano Pavorotti
ha perdido el pleito judicial contra las autoridades fiscales italianas, al haberse considerado que residía más tiempo en su mansión –con hipódromo incluido– cercana al Lago de Garda que en su pequeño apartamento del Principado de Mónaco. Adelantemos que lo cierto es que donde más reside –al igual que los deportistas de élite– es en la butaca del avión.

Emilio Sánchez-Vicario
declaró este verano a La Vanguardia –muy acertadamente– que si los deportistas procuran residir en paraísos fiscales lo es porque la duración de la vida deportiva de muchos de ellos es breve, muy breve.

Las anteriores anécdotas, aunque aparentemente inconexas, tienen en común el problema legal irresuelto –o mal resuelto– de la residencia en paraísos fiscales.

2. NOVEDADES DEL IRPF

La Ley 40/1.998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y Otras Normas Tributarias, contiene tres novedades fundamentales en lo que a la residencia fiscal –determinación de obligación real de tributar– se refiere, y son:

  • Núcleo principal de intereses económicos: Se presume residente en España quIEN tenga aquí, directa o indirectamente, el núcleo principal de sus intereses económicos (art. 9.1.b).
  • Traslado a paraísos fiscales: Los españoles que a partir del 1-1-99 trasladen su residencia habitual a un paraíso fiscal seguirán tributando en España durante cinco años –tributarán por obligación personal durante el período impositivo en curso y los cuatro siguientes– (art. 9.3). Es la llamada "regla de los cinco años".

Llegados a este punto conviene aclarar resumidamente tres conceptos:

  • Paraíso fiscal: País o territorio calificado reglamentariamente como tal por el Real Decreto 1080/1.991. Ni están todos los que son ni son todos los que están. Hay listados 48 territorios, entre ellos Andorra –primero de la lista–, República de Dominica –no confundir con República Dominicana–, las sociedades "holding 1.929" de Luxemburgo –país de la Unión Europea–, y Mónaco y San Marino –dentro de la Unión Aduanera y en la Zona Euro–.
  • Residente fiscal (o sujeto por obligación personal): Tributa por todos los ingresos mundiales, y al tipo marginal máximo del 48%. Sus plusvalías tributan generalmente al 20%, pudiendo compensarlas con las minusvalías.
  • No residente (o sujeto por obligación real): Sólo tributa por los ingresos obtenidos en España, y al tipo general del 25% –salvo Convenio–. Sus plusvalías tributan al 35% –salvo Convenio–, no pudiendo compensarse con las minusvalías.

A continuación veamos más detalladamente la problemática que encierra cada una de esas tres novedades:

2.1. NÚCLEO PRINCIPAL DE INTERESES ECONÓMICOS

Literalmente el artículo 9.1.b) dice lo siguiente:

"Artículo 9.- Residencia habitual en territorio español:
1.- Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) [….]
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta."

Aquí la novedad radica en que este núcleo principal de intereses económicos puede radicar no sólo directamente sino también indirectamente, mientras que la antigua ley no hacía ninguna referencia a la forma en que se podían controlar los intereses económicos.

De esta forma, con la antigua Ley, un residente español con su núcleo de intereses económicos en España podía convertirse en no residente, trasladándose a residir a un paraíso fiscal, y mantenerse de todas formas como propietario directo –o indirecto a través de sociedades holding extrajeras– de sus inversiones en España.

Los problemas fundamentales que encontramos al respecto son tres:

a) ¿Qué se entiende por "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos"?. ¿La renta, el patrimonio, o el centro de dirección?. Gran parte de la doctrina entiende que se refiere a la renta, criterio que compartimos.

b) La prueba en contrario: ¿Cómo puede probar un individuo que el núcleo principal de sus intereses económicos está en otro lugar y no en España?. ¿Podrá hacienda exigir a Bill Gates que pruebe que sus intereses económicos son superiores en EE.UU. que en España?. ¿Cómo probar que los ingresos que uno tiene en España son inferiores a los que se tiene en otro país si no es probando los ingresos obtenidos en dicho país?. Sin duda alguna en la práctica se plantearán muchos problemas.

c) Su justificación desde el punto de vista jurídico-moral: Sin duda alguna es difícilmente defendible que a los inversionistas extranjeros se les considere residentes habituales en España por invertir demasiado –más en España que en otro país–, incluso aunque no hayan residido ni un solo día en España.

2.2. RESIDENCIA EN PARAÍSOS FISCALES

La última línea del artículo 9.1.a) de la nueva Ley del IRPF establece lo siguiente:

"En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración Tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural."

Hasta entonces, para acreditar la residencia fiscal en un paraíso fiscal, en teoría bastaba con el certificado de residencia. Decimos que en teoría, pues en la práctica la práctica la Administración Tributaria exigía otros requisitos, llegando a declarar la DGT en su Resolución de 25-5-98 que para acreditar la residencia fiscal en otro país se requiere un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales acreditativo de que se tributa por renta mundial, no bastando acreditar los consumos de luz, agua o teléfono, pues ello no implica que dichos consumos los haya efectuado el titular.

Aquí son dos los principales problemas que encontramos:

a) La prueba: ¿Cómo probar que uno reside en un determinado lugar si no es mediante un certificado oficial, consumos de agua, luz o teléfono?.

En concreto, en el Principado de Mónaco la problemática aún es mayor, pues al tener unión aduanera y monetaria con Francia no hay puestos fronterizos donde puedan sellar el pasaporte al entrar y salir, no existe consulado y, las compras realizadas mediante tarjeta bancaria no requieren firma, sino la pulsación de un código secreto, por lo que tampoco es posible acreditar que los restantes consumos –supermercado, restaurantes, etc…– los haya efectuado el titular.

Tras plantear dicha problemática a la DGT mediante Consulta no vinculante (nº 1075-99) la Respuesta que obtuvimos era la esperable: "…la Administración podrá solicitar, además del certificado de residencia del lugar de destino, cualquier medio de prueba que sirva para acreditar que el contribuyente ha permanecido efectivamente en el territorio al que declara haber trasladado su residencia. En todo caso, la apreciación de las pruebas aportadas habrá de ser efectuada en cada supuesto concreto por la Administración Tributaria, sin que puedan enunciarse de modo general y teórico los medios de prueba que sirven para demostrar la permanencia efectiva, ya que procederá analizar caso por caso cada supuesto".

En cambio, en Italia, que desde el pasado enero también tienen una ley similar, las autoridades establecieron, mediante la Circular Ministerial 140/E de 24 de Junio, un listado orientativo de los criterios que seguiría la administración al respecto: Colegio de los hijos menores, inscripción en censo electoral, etc…

b) La justificación jurídico-moral: ¿Por qué se obliga a los residentes en paraísos fiscales a que no se ausenten del mismo más de 183 días en caso de que pasen algún un día en España?.

Muchos jubilados apenas pasan por España, y gran parte de año lo dedican a viajar, estando el resto del año –posiblemente menos de 183 días– en su casa.

Lo mismo sucede con gran parte de los artistas y deportistas, que por cuestiones de trabajo apenas están en su casa –y menos visitando España– viajando la mayor parte del año por todo el mundo. En estos casos la situación es especialmente dramática, ya que mientras dura su corta vida deportiva o artística, donde verdaderamente suelen pernoctar habitualmente es en las butacas de los aviones.

La situación es tan surrealista que, en teoría, las Autoridades Tributarias españolas podrían exigir al Príncipe Hereditario Alberto de Mónaco que, puesto que estuvo durante tres días en Sevilla durante los mundiales de atletismo, debería ahora acreditar que ha permanecido en el Principado durante 183 días –que ya hemos visto que es casi una "probatio diabólica"– so pena de tener que tributar en España por todas sus rentas mundiales.

2.3. TRASLADO A PARAÍSOS FISCALES

El artículo 9.3 de la nueva Ley del IRPF establece lo siguiente:

"No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes".

En este punto la novedad es total: Seguir tributando durante cinco años como si de un residente en España se tratara.

Aquí son también dos los problemas que se plantean:

a) ¿Qué sucede si el traslado a un paraíso fiscal se efectúa indirectamente, tras haber permanecido durante un año en otro país?. En efecto, la Ley habla de que "no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto" –residentes–, por lo que parece que esta regla de los cinco años no será aplicable si previamente se pierde la condición de residente trasladándose a otro país.

b) La constitucionalidad de la misma: Esta norma está copiada, aunque mal copiada, de normas similares que existen desde hace años en varios países escandinavos, EE.UU. y Alemania. Sin embargo el legislador español se olvidó de admitir que se admita la prueba de que el traslado de residencia no se efectúa para eludir impuestos –lo cual, incluso de ser así, sería perfectamente legal–.

En primer lugar debemos aclarar brevemente las diferencias entre "eludir" y "evadir":

  • Eludir es perfectamente legal, y consiste en evitar realizar el hecho imponible. Si por ejemplo un padre quiere hacer a su hija un préstamo de 20 millones para que se compre un piso, la mejor forma que tiene la hija para eludir el Impuesto sobre Donaciones es no aceptar la donación y obtener los 20 millones de un préstamo del Banco.
  • Evadir es ilegal, y consiste en que una vez que se ha realizado el hecho imponible evitar la consecuencia jurídico-fiscal de la misma, es decir, el pago del impuesto debido. En el ejemplo anterior sería así si la hija acepta la donación de su padre y no efectúa ni la declaración ni el ingreso correspondiente al Impuesto sobre Donaciones.

Dicho esto nos encontramos con que, de hecho, el artículo 9.3 viene a establecer la presunción de que todo traslado a un paraíso fiscal es, sino con la finalidad de evadir, como mínimo con la finalidad de eludir –lo cual insistimos en que es legal– y, en cualquier caso por motivos fiscales.

¿Qué hubiese sucedido si Roger García, exfutbolista del Barça, hubiese sido finalmente traspasado al A.S. Mónaco en vez de al Espanyol como estuvo a punto de pasar?

¿Qué deberán hacer los próximos jóvenes leridanos que sean contratados por los hoteles y restaurantes andorranos?

Si se trasladan a vivir a Andorra, ¿será para eludir impuestos o simplemente para trabajar?

No parece lógico que la solución aconsejable sea hacer un traslado ficticio a Francia haciendo creer a las autoridades fiscales españolas que se reside en Francia cuando en realidad se reside en Andorra (¡justo al revés de lo que Hacienda persigue!) durante el primer año para, una vez perdida la condición de residente en España, trasladarse "oficialmente" de Francia a Andorra.

3. DUDAS SOBR LA CONSTITUCIONALIDAD DEL ART. 9.3 IRPF

Es evidente que la voluntad del legislador era evitar traslados ficticios para evadir impuestos. Para ello esta norma establece:

a) La presunción "iuris et de iure" –no admite prueba en contrario– de que todo traslado tiene motivos exclusivamente fiscales, contraviniendo el principio constitucional de presunción de inocencia (art. 24.2 CE y STC 13/1.982, 66/1.984 y 109/1.986) al cual le incardina la siguiente consecuencia jurídica.

b) Un tratamiento jurídico diferente de si se traslada a otro país. Y es pública y notoria la abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estrasburgo que las desigualdades de trato en las leyes son discrimatorias cuando el fin no sea legítimo o el medio no sea proporcionado.
El fin de esta norma es legítimo –evitar traslados ficticios–, pero el medio no es proporcionado, pues al presumir "iuris et de iure" que todos los traslados tienen motivación fiscal obliga a todos a seguir tributando durante cinco años, violándose así el principio de igualdad del art. 14 CE por falta de proporcionalidad.

4. SOLUCIONES A LOS PROBLEMAS DE RESIDENCIA

Aquellas personas que por motivos laborales no puedan acreditar la permanencia durante 183 días en ningún lugar concreto –descartemos la butaca del avión– tienen básicamente dos soluciones bien diferenciadas y amparadas por los respectivos Convenios de Doble Imposición suscritos con España: El Reino Unido (e Irlanda también) y Suiza.

4.1. LOS "NON DOMICILED" DEL REINO UNIDO

El Reino Unido se caracteriza por otorgar un tratamiento fiscal especial a aquellas personas que, aún residiendo en el Reino Unido, sin embargo, conservan su vecindad civil de origen, consistente en tributar únicamente por los ingresos obtenidos en el Reino Unido y por los que se remitan allí.

4.1.1. Definición de residencia

En España sólo existen dos clases de sujetos pasivos por renta personal –"residentes" y "no residentes"– derivados del factor residencia, definidos por una clara normativa fiscal al respecto.

En cambio, en el Reino Unido la ley fiscal no ha regulado el concepto de residencia, sino que al basarse en el derecho común, hay ocho clases distintas de residencia fiscal –si bien algunas tienen consecuencias fiscales muy similares– que derivan de la combinación de tres factores: La residencia ("resident"), la residencia habitual ("ordinary resident"), y la vecindad ("domicile").

  • Residente ("resident"): Se basa en la verdadera presencia física, teniendo tal consideración aquellos individuos que permanecen en el Reino Unido durante, al menos, 183 días. Ejemplo: Un español que está trabajando durante 200 días en el Reino Unido será tratado como residente, pero no como residente habitual, pues habitualmente siempre ha residido en España.
  • Residente habitual ("ordinary resident"): Se basa en la habitualidad, es decir, en el hecho de que un individuo haya sido, año tras año, residente en el Reino Unido, así como en su intención presente y futura respecto a su presencia física en el Reino Unido. Ejemplo: Un londinense que siempre ha vivido en Londres, pero que durante un año está 200 días en España.
  • Vecindad civil ("domicile"): Se basa en el fuero civil personal del individuo, que regirá su régimen económico matrimonial y su sucesión hereditaria. Ejemplo: Un alavés que se traslade a vivir a Londres pero no renuncia a seguir rigiéndose en lo personal por el Derecho Foral de Álava. La clave está en conservar la vecindad civil extranjera, y en poder probar que ésta ha sido siempre la intención del individuo.

4.1.2. Tributación por renta mundial y "remittance basis"

Para los que no son nacionales del Reino Unido la vecindad civil es el principal factor que determinará si se ha de tributar por renta mundial o sólo por la renta de origen en el Reino Unido –y la remitida allí ("remittance basis")–. No obstante también se aplica en otros supuestos como cuando se trata de salarios provenientes del extranjero de un residente –pero no residente habitual– o de inversiones de un residente –pero no habitual– nacional de Irlanda o de la Commonwealth.

En resumen, un individuo extranjero no tributará por renta mundial, sino sólo por aquella que se remita al Reino Unido –además de la que tenga su origen allí– cuando dicho individuo mantenga su vecindad civil de origen, independientemente de su situación como residente y/o residente habitual en el Reino Unido.

4.1.3. Estrategia a seguir

No obstante las definiciones que hemos dado de residente y de residente habitual, en ambos casos es posible obtener dicho estatus desde el primer día de llegada al Reino Unido si la intención de individuo –lo cual ha de poder probarse– es la de permanecer –o visitar una media de 91 días– durante algunos años –mínimo de cuatro años– en el Reino Unido, por lo que deberán estudiarse detenidamente los pasos a seguir (tipo de alquiler, inversiones, cuantía de los depósitos bancarios, declaraciones fiscales, etc…).

Finalmente debemos aclarar que en el Reino Unido el año fiscal no coincide con el año natural, sino que va del 6 de abril al 5 de abril del año siguiente, lo que en ocasiones será de gran interés para la planificación fiscal internacional.

4.2. LA "TAXATION FORFAITAIRE" DE SUIZA

La imposición forfataria de Suiza consiste el pago de un impuesto fijo, independientemente de los ingresos a nivel mundial, según lo previamente acordado con las autoridades fiscales cantonales.

La imposición forfataria se calcula en base a los gastos realizados en Suiza, siendo por tanto similar al sistema forfatario de las sucursales comerciales en Suiza de empresas extranjeras. Las estructuras fiscales que se pueden hacer con dichas sucursales las explicaremos otro día.

4.2.1. Requisitos

En general –pues existen diferencias según los cantones– para solicitar esta forma de tributación se requiere que el solicitante:

  • Sea extranjero y sea la primera vez que solicita la residencia en Suiza, y
  • No tenga, ni haya nunca tenido, ninguna actividad lucrativa en Suiza.

4.2.2. Cálculo del forfait

Para calcular el forfait primero se calcularán unos ingresos presuntos, a los cuales se aplicarán las escalas de gravamen correspondientes (cantonal, municipal y federal) tras negociarlo con las autoridades competentes.

La principal singularidad estriba en que estos ingresos presuntos se consideran que son, como mínimo, aproximadamente cinco veces la renta anual –excluidos los gastos de calefacción– de la vivienda.

Con este sistema los ingresos obtenidos fuera de Suiza no tributarán en este país, a pesar de que el titular tenga la residencia fiscal en el mismo.

5. CONCLUSIÓN

Ciertamente algunos contribuyentes han abusado con el tema de la residencia, especialmente por parte de extranjeros. Incluso existe una artista extranjera que vive en Mónaco pero no tiene ni idea de donde está su casa, ya que nunca ha estado en ella. Pero al menos tiene casa –condición "sine qua non" para obtener de las autoridades monegascas el permiso de residencia– cosa que en otras jurisdicciones ni siquiera hace falta casa para obtener la residencia.

Sin embargo el remedio a similares abusos no se hace con una ley semiconstitucional, en la que mete a todos en el mismo saco y acabarán pagando justos por pecadores. Una vez más se echa en falta que el legislador no haya resuelto el tema con mayor rigor, abordando de una vez por todas la problemática de la fiscalidad de los fugaces artistas y deportistas de élite, así como del derecho de varios jubilados a cambiar de residencia efectiva por los motivos que sean, incluso económicos, si tener que padecer por ello consecuencias jurídicas negativas.

Hasta entonces, me temo que deberemos esperar a que el "legislador negativo" ponga las cosas en su sitio, salvo que el legislador, para hacer tributar por rentas mundiales, adopte el criterio de la nacionalidad –como EE.UU. o Filipinas– en vez del criterio de la residencia.

Santiago Puig i Viladomiu (spv@mrimooresrowland.mc)
Abogado
http://www.mrimooresrowland.mc

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