José Luis López

1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar?

Posted on: marzo 26, 2009

1.1 ¿Qué es el IRNR?

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondió a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes, debido a la creciente internacionalización de las relaciones económicas y a la integración progresiva de España en la Unión Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Tradicionalmente, los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

  • La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos considerados residentes, por su renta mundial.
  • La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligación real.

1.2 ¿Dónde se aplica?

Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

  • Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra.
  • Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.
  • Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

1.3 ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales

Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

  • Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
  • Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad.
  • Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Residencia en territorio español. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España:

  1. Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en éste durante 183 días en el año natural.

EJEMPLO

Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, jugando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

  1. Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO

Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN

Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

  1. Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél residan habitualmente en España.

EJEMPLO

Don Sebastián, casado con doña ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia habitual de los contribuyentes?

SOLUCIÓN

Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a:

  1. Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO

La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto. ¿Deberá tributar en España don Eugenio?

SOLUCIÓN

Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR.

  1. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

EJEMPLO

Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

SOLUCIÓN

El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a efectos del IRNR.

Residencia de las entidades y personas jurídicas. El Texto Refundido de la LIS establece que serán residentes en España las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley española; b) tengan su domicilio social en territorio español, y c) tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.

EJEMPLO

La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administración), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCIÓN

A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración Tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

Entidades en régimen de atribución de rentas. Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración Tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en los siguientes casos:

  • Cuando operen en España mediante establecimiento permanente.
  • Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.
  • Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas.
  • Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria.
  • Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales.

El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo.

Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.

Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración.

Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan sólo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial.

Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes.

El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente.

Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

EJEMPLO

Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona física residente en España.

SOLUCIÓN

Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario. Sustituto: no hay. Deberá nombrar representante si la Administración Tributaria lo requiere.

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.

2. Sujeción al impuesto

2.1 Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio español

Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio español:

  • Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
  • Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas.
  • Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
  • Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo.
  • Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.
  • Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España.
  • Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.
  • Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español.
  • Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.
  • Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
  • Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.

Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:

  • Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.
  • No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

2.2 Rentas exentas

Estarán exentas las siguientes rentas:

  • Las rentas mencionadas en el artículo 7° de la Ley del IRPF, percibidas por personas físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos… salvo la exención de 1.500 euros referente a dividendos y participaciones en beneficios de entidades), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles.
  • Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.
  • Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea. En ningún caso ello será de aplicación a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.
  • Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España.
  • Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como “bonos matador”, están constituidos por bonos, obligaciones, etc.emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español.
  • Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior.
  • Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
  • Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones:
    1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva matriz-filial y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
    2. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
    3. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva.

Tendrá la consideración de sociedad-matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 10%. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial.
No obstante, el ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que la exención sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en anexo de la directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa de, al menos, el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas.
La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.
Pero todo ello no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención.
Finalmente, la exención no será de aplicación cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento permanente esté situado en un paraíso fiscal.

  • Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal.
  • Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural.
  • El ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la exención de los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, aunque tengan en éste consignatarios o agentes.

EJEMPLO

Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de acuerdo con el TRLIRNR:

  1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español.
  2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo español por su propietario, persona física residente en Arabia Saudí.
  3. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en España, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en España.

SOLUCIÓN

  • No exento [(artículo 13.1 c)].
  • No exento [(artículo 13.1 i)].
  • Exento [(artículo 14.1 d)].

Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraíso fiscal, ni forma parte de la Unión Europea.

2.3 Formas de sujeción

Caben dos formas de sujeción al impuesto:

  • Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.
  • Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF.

Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les serán de aplicación las normas contenidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las siguientes condiciones:

  • Que sean personas físicas.
  • Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea.
  • Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.
  • Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.

La Administración Tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.

La Administración Tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que aplicará a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional.

Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración Tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

3.1 Concepto de establecimiento permanente

Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio español:

  • Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad.
  • Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

EJEMPLO

Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotación forestal en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en España?

SOLUCIÓN

Podemos entender que la entidad no residente opera en España mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aquí de una explotación forestal.

3.2 Rentas imputables a los establecimientos permanentes

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

  • Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
  • Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.
  • Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

3.3 Base imponible

La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del Régimen Ggeneral del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:

  • No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad.
  • Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que resultan deducibles.
  • En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

3.4 Deuda tributaria

A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35%.

Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unión Europea (que no sean países o territorios calificados como paraíso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, siempre que exista tratamiento recíproco, será exigible una imposición complementaria, al tipo del 18%, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales).

En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

  • El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
  • El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

3.5 Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.

La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente.

Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3.6 Obligaciones formales

  • Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
  • Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.
  • Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del impuesto sobre sociedades.

3.7 Pagos a cuenta

Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades.

Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.

EJEMPLO

La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia.

Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros.

Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de dirección del local de ámsterdam ascienden a 4.800 euros.

Los gastos del establecimiento permanente son:

  • Amortización del inmovilizado material, 6.500 euros.
  • Provisión para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros.
  • Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada con un residente en las Antillas neerlandesas, 2.000 euros.
  • Sanción administrativa, 100 euros.
  • Gastos de formación profesional, 4.000 euros (porcentaje de deducción, 5%).
  • Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidación que corresponda.

SOLUCIÓN

Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en España. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.

Rendimientos íntegros

145.000 euros

Gastos deducibles *

30.200 euros

Amortización

6.500 euros

Provisión

900 euros

Administración general

2.800 euros

Formación profesional

400 euros

Arrendamiento

16.000 euros

Base imponible

114.800 euros

Tipo

30%

Cuota íntegra

34.440 euros

Deducciones

Formación 5% x 0,8 x 4.000

80 euros

Cuota líquida

34.360 euros

Retenciones

50.750 euros

Cuota diferencial

– 16.390 euros

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Antillas holandesas.

4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o jurídicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR.

4.1 Base imponible

a) Regla general. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF.

b) Reglas especiales

  1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes gastos:
    • Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.
    • Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio español.
    • Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades.

  1. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones.
    En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido.
    Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio español o de derechos relativos a éstos, en concreto de la transmisión de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del impuesto.
  2. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotación alguna, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado).

4.2 Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen:

  1. Con carácter general, el 24%.
  2. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva:

Importe anual
hasta euros

Cuota euros

Resto pensión
hasta euros

Tipo aplicable
porcentaje

0

0

12.000

8

12.000

960

6.700

30

18.700

2.970

En adelante

40

  1. Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8%.
  2. El 18% cuando se trate de:
    • Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades.
    • Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
    • Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.
  3. El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral.

EJEMPLO

  1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio español durante un mes, percibiendo 2.000 euros.
  2. Una persona física residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisición fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendió a 420 euros.
  3. Una persona física residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIÓN

  1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480.
  2. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40.
  3. Alquiler: base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96.

* Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO

  1. Una persona física residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2009 unas participaciones en un fondo de inversión por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las había adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros.
  2. Una sociedad residente en la República Surafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participación en los fondos propios de una sociedad residente en España.
  3. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia técnica para una empresa residente en España, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a España para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. La retención practicada ha sido del 25,00%.

SOLUCIÓN

a) Base

V. Transmisión

14.000,00

V. Adquisición

8.000,00

Ganancia / pérdida de patrimonio

6.000,00

Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento

Total de días en posesión: 9.046 días

Días en posesión hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 días

Proporción de días hasta el 19 de enero de 2006: 86,98%

Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994: 14,28% reducción durante más de 8 años) x 86,98%= 5.218,80 euros

Ganancia sometida a tributación 6.000 x 13,02% = 781,20 euros

Tipo 18%

Cuota 781,20 x 18% = 140,61 euros

* Se aplica a la ganancia el régimen transitorio de cálculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposición Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF).

b) Base: 4.000 euros. Tipo: 18%. Cuota: 720 euros.

c) Base: 100.000 – 20.000 – 14.000 = 66.000 euros.

Tipo

18%

Cuota

16.500 euros

Retención

25.000 euros

A devolver

8.500 euros

4.3 Deducciones

De la cuota sólo se deducirán:

  • Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF.
  • Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

4.4 Devengo

El impuesto se devengará:

  • Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
  • Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
  • Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
  • En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.

4.5 Obligaciones formales

  1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo.
    Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas.
  2. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España estarán obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos.
  3. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos.
  4. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España.
  5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO

Rendimientos de actividades económicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la prestación de unos servicios de asistencia técnica en España. Para la prestación de este servicio contrató personal en España, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquirió materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributación que corresponda.

SOLUCIÓN

Ingresos

60.000 euros

Gastos de personal

(18.000 euros)

Gastos de aprovisionamiento

(15.000 euros)

Suministros (electricidad)

(1.200 euros)

Base imponible

25.800 euros

Tipo de gravamen

24%

Cuota íntegra

6.192 euros

EJEMPLO

Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en España, destina a trabajar a un país que no tiene suscrito un convenio de doble imposición con España a los trabajadores que a continuación se indican:

  1. A don Mariano Gómez, durante cinco meses.
  2. A doña Tomasa Romero, durante tres años, acreditando su residencia fiscal en el extranjero.

¿Cómo tributarán estos trabajadores?

SOLUCIÓN

  1. Don Mariano Gómez, al mantener su residencia en España, seguirá tributando por el IRPF. En el caso de que en el país de destino tribute efectivamente por razón de un impuesto de naturaleza idéntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho país estarán exentas en España, con ciertos límites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se prevén en la normativa del IRPF.
    Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendría de seguir destinado en España tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deberá optar por un régimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible.
  2. Doña Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasará a tener la condición de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente española no se consideran renta obtenida en España, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributaría en España como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO

Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física residente en Suecia es titular de dos inmuebles en España que adquirió el 6 de marzo de 1998 en idénticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros.

El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a España. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etcétera).

Se pide determinar la tributación por estos inmuebles.

SOLUCIÓN

Inmueble desocupado

Base imponible (2% x 200.000)

4.000 euros

Cuota tributaria (24% x 4.000)

960 euros

Inmueble arrendado

Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de gastos)

40.000 euros

Cuota tributaria (24% x 40.000)

9.600 euros

Además, si el propietario fuese una persona jurídica, se aplicaría el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artículos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencionó anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el contribuyente.

Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.

5.1 Sujetos obligados a retener

Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carácter general:

  1. Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución.
  2. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas.
  3. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente.
  4. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas.
  5. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38.

Todos estos obligados a retener ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente excepción de retener.

Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2 Rentas sujetas a retención

Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación de retener en relación con rentas como las siguientes:

  1. Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF.
  2. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición.
  3. Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.
  4. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España.
  5. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:
    • Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.
    • Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%.
    • Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados.

5.3 Importe de la retención

Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

La base para el cálculo de la retención con carácter general, será la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción.

EJEMPLO

Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un préstamo de la sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?

EJEMPLO

En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, por lo que deberá retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendrá e ingresará el 18% de los dividendos íntegros.

5.4 ¿Cuándo debe practicarse la retención?

Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:

  1. Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:
    • Los intereses se entenderán exigibles: en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación.
    • Los dividendos se entenderán exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.
    • En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso.
  2. En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5 Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:

  • Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro.
  • Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta.
  • Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas

6.1 Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.

Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:

  1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
  2. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
  3. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
    • Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.
    • Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial.
    • Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.
  4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
  5. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO

Determine si están sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades:

  1. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla.
  2. Un inmueble propiedad de una fundación benéfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales.
  3. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de maquinaria usada.

SOLUCIóN

  1. No, porque están exentos del impuesto los Estados extranjeros.
  2. Sí, porque en este caso la entidad benéfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto.
  3. No, porque la sociedad realiza en España una explotación económica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio.

El tipo del gravamen especial será del 3%.

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquéllos.

La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.

EJEMPLO

Una sociedad residente en Túnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisición es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendió a 15.000 euros.

SOLUCIóN

La sociedad extranjera estará sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomará como base imponible el valor catastral, aplicándose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base

200.000

Tipo de gravamen

3%

Cuota

6.000

Devengo y declaración. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

6.2 Entidades en régimen de atribución de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la propia Ley del IRNR, según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.

En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:

  1. Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad realiza actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente.
  2. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad no realiza en España actividad económica, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida.
  3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo:
    • La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
    • La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%.
    • Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.

Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.

  1. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
    • Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
    • Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

http://www.fiscal-impuestos.com/el-impuesto-sobre-la-renta-de-no-residentes.hmtl

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4 comentarios to "1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar?"

[…] patrimonial derivada de la venta de una vivienda por parte de un no residente. Ésta tributa por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes […]

[…] patrimonial derivada de la venta de una vivienda por parte de un no residente. Ésta tributa por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes […]

Buenas tardes pedro:

Tengo una duda y una preocupacion con mi padre, te explico, el es Sueco el cobra una pension de junilacion de su pais de unos 750€ no llega a los 800€ y vive como residente en España, su pension viene desde Suecia, el antes hacia su declaracion de la renta pero un asesor le dijo que no estaba obligado y desde el año 2009 el ha dejado de hacerla, el otro dia mi madre necesito un certificado de ingresos de el y fueron a hacienda a pedirlo, y a raiz de eso le ha llegado a casa una carta que dice que porque no hace la declaracion que el ultimo año fue el 2009, y de alli mi miedo.

Que pasa si hace la declaracion ahora?? NO la hace desde el 2009 como te digo cobra menos de 800€ mes sin pagas, es jubilado pension extranjera, pero si tiene casa en España a su nombre y ademas una hipoteca, y por lo que he visto su pais tiene un acuerdo de doble tributacion con España, pero el es residente el vive aqui.

Por favor ayudame estoy perdida y tengo un poco de temor con esto.

Los que obtengan SÓLO rentas de los siguientes tipos y con los siguientes límites:

1. Rentas del trabajo:

Menores de 22.000 euros: si son de un solo pagador o cuando siendo de más de 1, la suma de las cantidades percibidas del resto de pagadores no es > de 1.500 euros)
Menores de 11.200 euros cuando:
Proceden de más de un pagador y la suma del segundo y restantes pagadores es mayor de 1.500 euros.
Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge.
Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener. Ej. Empleadas de hogar, pensiones recibidas del extranjero, etc
Cuando se perciban rentas del trabajo sujetos a tipo fijo de retención. Ej. Cursos, conferencias, consejeros de empresas con cargos retribuidos, becas no exentas, etc.
2. Rentas del ahorro y ganancias de patrimonio menores de 1.600€, sometidas todas a retención.

Estas son por ejemplo: Dividendos de acciones (los primeros 1500€ están exentos y no se tienen en cuenta), intereses de cuentas, de depósitos o de valores de renta fija y ganancias patrimoniales de ventas de Fondos de Inversión, premios por la participación en concursos o juegos (que no sean de la ONLAE), etc.
3. Que la suma de Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos de letras del tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de VPO sea menor de 1.000 euros

————————————–

Según la normativa arriba indicada entiendo que la información que le dieron es correcta y en principio al ser pensión del extranjero pero por un total inferior a 11.200 euros estaría exenta de efectuarla, siempre que los únicos ingresos sean estos que me comentas.
Espero haberte sido utilidad
saludos cordiales

P:D. Datos facilitados solamente a titulo informativo.

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